Право

Новые правила необоснованной налоговой выгоды

В июле прошлого года в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены поправки, закрепившие на законодательном уровне в ст. 54.1 критерии необоснованной налоговой выгоды. Федеральная налоговая служба (ФНС) уделяет повышенное внимание формированию практики применения новых законодательных положений, а налогоплательщикам становится все сложнее отстоять свое право на учет расходов и вычетов по НДС.

В целом концепция необоснованной налоговой выгоды была сформулирована в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, и за одиннадцать лет ее применения, наверное, не осталось налогоплательщиков, которые бы не слышали о ее существовании.

Неоднократно предпринимавшиеся попытки закрепить данную концепцию на законодательном уровне увенчались логическим успехом только в прошлом году. При этом закон не содержит такого понятия, как «необоснованная налоговая выгода», а границы для законного уменьшения налого­плательщиками налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога были сужены.

Так, по новым правилам налоговая выгода (уменьшение налога) является обоснованной:

  • при отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности в налоговом и/или бухгалтерском учете и отчетности;
    деловой цели сделки, которой не может являться налоговая экономия;
  • реальном исполнении обязательств по сделке стороной договора или его «законным представителем».

Все перечисленные критерии должны быть соблюдены одновременно, а несоблюдение любого критерия повлечет за собой признание налоговой выгоды необоснованной или, выражаясь новой терминологией, признание уменьшения налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Андрей Ермолаев, директор Группы разрешения споров КПМГ

Законодательное закрепление последнего критерия представляется наиболее негативным изменением для налогоплательщиков.

Законодательное закрепление последнего критерия представляется наиболее негативным изменением для налогоплательщиков. Ранее, при доказанности реальности исполнения сделки, налогоплательщикам удавалось избежать претензий в части учета расходов по налогу на прибыль вне зависимости от того, кто исполнил обязательство по сделке. Так, ВАС РФ в 2012 году указывал, что в такой ситуации налоговыми органами подлежит определению реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Теперь же важно не только реальное исполнение обязательства по сделке, но и исполнение этого обязательства надлежащим лицом. В противном случае налогоплательщику будет отказано в учете расходов для целей налога на прибыль в полном объеме.

Дополнительными, но не самостоятельными критериями для налоговых претензий могут послужить:

  • подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
  • нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
  • наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Закрепление «несамостоятельности» данных критериев должно исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.

Значимость описанных нововведений подтверждается опубликованием целого ряда разъяснений со стороны ФНС сразу же после вступления изменений в силу.

ФНС отдельно отметила, что налоговые органы по новым правилам не определяют расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции, а налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Расчетным путем ранее могли быть определены обязательства налогоплательщика, например, в случае приобретения товаров через фирмы-«однодневки», которые реально не осуществляли поставку товаров. В таком случае расчет реальных налоговых обязательств налогоплательщика мог быть произведен исходя из стоимости товаров у реальных поставщиков или заводов-изготовителей, исключая наценку фирмы-«однодневки» на стоимость товаров.

Также ФНС указывает на необходимость доказывания умысла в действиях налогоплательщика для подтверждения искажения фактов хозяйственной деятельности.

Антон Степанов, старший юрист Группы разрешения споров КПМГ

Для обоснования отсутствия разумной деловой цели в действиях налогоплательщика налоговым органам рекомендовано собирать доказательства получения исключительно налоговой экономии, а не реальных результатов предпринимательской деятельности, подтверждением чего может являться принятие бизнес-решений, не свойственных предпринимательскому обороту, которые не могут быть обоснованы с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенных не в интересах налогоплательщика, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Налоговые органы будут оспаривать налоговые последствия сделок, которые имеют признаки искуственности и лишены хозяйственного смысла. Такие сделки должны иметь своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств или являющихся частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Опровергать реальность спорных операций налоговые органы должны посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой, выполнено налогоплательщиком самостоятельно.

Более того, ФНС указывает на необходимость налоговых органов ежеквартально предоставлять информацию о применении новых законодательных положений для постоянного мониторинга правоприменительной практики.

В качестве стратегии защиты налогоплательщиков от возможных налоговых претензий по новым правилам можно порекомендовать дополнительное документальное подтверждение взаимоотношений со своими контрагентами. Так, необходимо запрашивать у контр­агентов:

  • перечень всех привлекаемых контрагентом для исполнения договора подрядчиков, поставщиков, субподрядчиков; документы, подтверждающие полномочия привлекаемых контрагентом подрядчиков, поставщиков, субподрядчиков;
  • долю цены договора, приходящуюся на оплату услуг подрядчиков, поставщиков, субподрядчиков, привлекаемых контрагентом;
  • способы контроля качества и количества поставляемых контрагентом товаров (работ, услуг); перечень ответственных лиц;
  • наличие необходимой материально-технической базы у контрагента;
  • величину годовой выручки контрагента, отраженной в налоговой и бухгалтерской отчетности за предыдущий год;
  • налоговую отчетность контрагента, платежные поручения, подтверждающие уплату налогов.

Одной из стратегий защиты налогоплательщиков от последствий налоговых претензий является включение в договор особых условий, что позволяют сделать положения ст. 431.2 ГК РФ, например, следующих заверений и гарантий со стороны продавца:

  • он является надлежащим образом учрежденным и зарегистрированным юридическим лицом;
  • лицо, подписывающее договор от имени продавца, имеет все необходимые полномочия;
  • продавцом уплачиваются все налоги и сборы в соответствии с законодательством РФ;
  • все операции продавца по покупке товара у своих поставщиков, продаже товара покупателю будут полностью отражены в первичной документации продавца, в бухгалтерской, налоговой отчетности;
  • продавец гарантирует и обязуется отражать в налоговой отчетности НДС, уплаченный покупателем продавцу в составе цены товара;
  • продавец представит покупателю полностью соответствующие действующему законодательству РФ первичные документы, которыми оформляется продажа товара по договору;
  • продавец гарантирует и обязуется исполнять лично или с привлечением субисполнителя, возможность привлечения которого предусмотрена договором или законом.

Также в договоре должна быть закреплена ответственность продавца за предоставление недостоверных заверений и гарантий:

  • взыскание предусмотренной договором неустойки;
  • взыскание убытков, понесенных покупателем вследствие нарушения продавцом указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных продавцом нарушений (в том числе налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов. Размер убытков, подлежащих компенсации, может включать суммы доначисленных налогов, пеней, штрафов.

В ряде судебных споров аналогичные положения договора позволили налогоплательщикам взыскать с продавцов товаров убытки в сумме НДС, в возмещении которой налоговый орган отказал налогоплательщику по причине «искусственности» взаимоотношений продавцов со своими поставщиками.

Отдельно необходимо отметить, что новые положения применяются к выездным проверкам, которые начаты после 19 августа 2017 года, а если учесть трехлетнюю «глубину» налоговой проверки, новые правила могут быть применены при проверке операций налогоплательщиков начиная с 2014 года.

В силу указанного мы рекомендуем всем налогоплательщикам дополнительно про­анализировать свою деятельность за предыдущие налоговые периоды на предмет возможных рисков, связанных с внесенными в НК РФ изменениями, и принять превентивные меры для защиты от возможных налоговых претензий.